華潤(rùn)置地稅案凸顯三大稅法問(wèn)題

　　編者按：2015年12月28日，上海市黃浦區(qū)人民法院對(duì)華潤(rùn)置地（上海）有限公司訴上海市國(guó)稅局第五稽查局、上海市國(guó)稅局納稅調(diào)整行政訴訟案作出了一審判決，駁回了華潤(rùn)置地（上海）的全部訴訟請(qǐng)求，上海市國(guó)稅局及其第五稽查局取得了“全面勝利”。本案判決結(jié)果一經(jīng)公開便引發(fā)了廣泛的討論。雖本案案情較為簡(jiǎn)單，但卻凸顯了我國(guó)稅法現(xiàn)存的痛點(diǎn)和問(wèn)題，在本文中，筆者就本案凸顯的三大稅法問(wèn)題與讀者一同探討。

　　一、案情介紹

　　2015年2月11日，上海市國(guó)稅局第五稽查局（簡(jiǎn)稱“第五稽查局”）對(duì)華潤(rùn)置地（上海）有限公司（簡(jiǎn)稱“華潤(rùn)置地”）作出了《稅務(wù)處理決定書》（滬國(guó)稅五稽處（2015）6號(hào)），主要內(nèi)容如下：

　　1、認(rèn)定華潤(rùn)置地有如下稅務(wù)違法事實(shí)：

　　（1）2012年12月27日，華潤(rùn)置地計(jì)提職工工資1,149,538.87元并計(jì)入“管理費(fèi)用”和“銷售費(fèi)用”之中，華潤(rùn)置地將該部分工資費(fèi)用在2012年度進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)作稅前扣除。但由于該部分工資實(shí)際在2013年1月發(fā)放，因此華潤(rùn)置地少調(diào)增2012年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額1,149,538.87元；

　　（2）華潤(rùn)置地2011年度、2012年度按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算其應(yīng)當(dāng)繳納的土地增值稅為517,046,665元、57,668,838.66元，并將該兩筆費(fèi)用分別計(jì)入2011年度和2012年度的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，并在兩年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)作稅前扣除。但華潤(rùn)置地2011年度、2012年度實(shí)際預(yù)繳的土地增值稅分別為29,703,336.18元、21,736,844.44元，因此華潤(rùn)置地少調(diào)增2011年度、2012年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額分別為460,980,995.76元、35,931,994.22元。

　　2、對(duì)華潤(rùn)置地上述稅務(wù)違法事實(shí)作出如下稅務(wù)處理決定：

　�。�1）華潤(rùn)置地應(yīng)補(bǔ)繳2011年度企業(yè)所得稅115,245,248.94元，加收滯納金20,398,409.06元；

　�。�2）華潤(rùn)置地應(yīng)補(bǔ)繳2012年度企業(yè)所得稅9,270,383.27元。

　　華潤(rùn)置地對(duì)第五稽查局作出的稅務(wù)處理決定不服，向上海市國(guó)家稅務(wù)局（簡(jiǎn)稱“上海國(guó)稅局”）提出復(fù)議但并未獲得支持。后華潤(rùn)置地向上海市黃浦區(qū)人民法院提起行政訴訟2015年12月28日，上海市黃浦區(qū)人民法院對(duì)本案作出一審判決，駁回華潤(rùn)置地的全部訴訟請(qǐng)求。

　　二、華稅點(diǎn)評(píng)

　　一審判決書載明的庭審過(guò)程表明本案案情較為簡(jiǎn)單，案件事實(shí)清楚，一審判決適用的法律沒(méi)有太大問(wèn)題，就本案本身的爭(zhēng)議焦點(diǎn)，筆者在此不做評(píng)析。盡管如此，本案的判決結(jié)果仍然凸顯出當(dāng)前我國(guó)稅法的一些具體制度存在的問(wèn)題，與當(dāng)代稅法原則和基本理念存在著矛盾和沖突。

　�。ㄒ唬� 新法實(shí)施后舊法如何適用

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）第一條的規(guī)定，職工工資費(fèi)用在實(shí)際支付后才能在企業(yè)所得稅的稅前扣除。而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）的第二條規(guī)定企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度企業(yè)所得稅前扣除。這一規(guī)定不僅統(tǒng)一了各地對(duì)這一問(wèn)題的不同處理，也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　新的規(guī)定無(wú)疑更為適應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理，可問(wèn)題就出在，34號(hào)公告明確規(guī)定了新規(guī)定僅適用于2014年度及以后年度，以前年度尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，也可以適用。新規(guī)本來(lái)是一項(xiàng)有利于納稅人的制度，但2014年以后稅務(wù)機(jī)關(guān)是否還可以按照原有規(guī)定對(duì)納稅人的納稅事項(xiàng)進(jìn)行處理？更極端的例子是，如果稅收法規(guī)糾正了以往不當(dāng)?shù)囊?guī)定，在新規(guī)定實(shí)施后，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否還可以依照以往不當(dāng)?shù)囊?guī)定對(duì)納稅人以前的納稅事項(xiàng)進(jìn)行處理？

 

　　（二）法條簡(jiǎn)單，而“無(wú)保留”的授權(quán)立法又過(guò)多，直接導(dǎo)致“下位法可以堂而皇之地突破上位法”

　　本案凸顯的另一稅制痛點(diǎn)就是稅法的授權(quán)立法過(guò)多的問(wèn)題。在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的稅前扣除方面，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，同時(shí)也授權(quán)本條例和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有權(quán)作出例外的規(guī)定。本案中盡管企業(yè)所得稅法確立了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”之原則，又毫無(wú)保留的授權(quán)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有權(quán)做出不同規(guī)定的權(quán)力，最終造成行政機(jī)關(guān)的規(guī)定優(yōu)先“法律”適用之困境。這種簡(jiǎn)單無(wú)保留的授權(quán)立法條款直接導(dǎo)致了我國(guó)稅法缺乏體系、邏輯和長(zhǎng)遠(yuǎn)的立法前瞻性，多以填補(bǔ)性的規(guī)定對(duì)稅法修修補(bǔ)補(bǔ)，具體制度朝令夕改，立法技術(shù)手段滯后，遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到現(xiàn)代國(guó)家治理的稅制要求。

　　當(dāng)然，授權(quán)立法的技術(shù)手段本身是無(wú)可厚非的，這種做法也是稅法能夠保持其自身適應(yīng)調(diào)整對(duì)象快速發(fā)展的需要。但是，當(dāng)下稅制改革更需要深刻考慮如何用好授權(quán)立法的問(wèn)題，授權(quán)立法不能再是簡(jiǎn)簡(jiǎn)單單的一個(gè)條款，而需要對(duì)授權(quán)立法期限、限制性因素等各個(gè)方面作出充分的規(guī)定。

 

　�。ㄈ�）土地增值稅清算導(dǎo)致收入與費(fèi)用不配比

　　我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅預(yù)繳和清算制度存在諸多問(wèn)題，其中之一就是導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入與費(fèi)用不配比。由于土地增值稅實(shí)繳后才可以進(jìn)行稅前扣除，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)每期可進(jìn)行稅前扣除的土地增值稅僅為其每年的預(yù)繳金額，待土地增值稅清算完成年度，房地產(chǎn)項(xiàng)目往往已經(jīng)沒(méi)有收入，大量的土地增值稅成本無(wú)法與收入配比扣除，形成虧損的待抵扣項(xiàng)目。而房地產(chǎn)項(xiàng)目公司往往需要在很短的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行解散清算，清算后，該部分費(fèi)用將無(wú)法再用來(lái)進(jìn)行稅前扣除，最終導(dǎo)致收入與費(fèi)用徹底脫鉤，給企業(yè)造成極大的稅負(fù)成本和不公平的后果。諸多此類問(wèn)題是未來(lái)土地增值稅后續(xù)改革需要重點(diǎn)關(guān)注和亟待解決的。

 

　　附：華潤(rùn)置地（上海）有限公司與上海市國(guó)稅局第五稽查局、上海市國(guó)稅局稅務(wù)行政訴訟案一審判決書

　　上海市黃浦區(qū)人民法院行政判決書

　�。�2015）黃浦行初字第256號(hào)

　　原告華潤(rùn)置地（上海）有限公司，住所地上海市。

　　法定代表人唐勇，華潤(rùn)置地（上海）有限公司董事長(zhǎng)。

　　委托代理人張愛(ài)萍，男。

　　委托代理人嚴(yán)錫忠，上海左券律師事務(wù)所律師。

　　被告上海市國(guó)家稅務(wù)局第五稽查局，住所地上海市。

　　法定代表人范佶睿，上海市國(guó)家稅務(wù)局第五稽查局局長(zhǎng)。

　　委托代理人李春華，上海邦信陽(yáng)中建中匯律師事務(wù)所律師。

　　委托代理人袁虓，男。

　　被告上海市國(guó)家稅務(wù)局，住所地上海市。

　　法定代表人過(guò)劍飛，上海市國(guó)家稅務(wù)局局長(zhǎng)。

　　委托代理人任捷，男。

　　委托代理人徐健，男。